Rozwój gospodarki cyfrowej oraz rosnąca popularność gier online doprowadziły do powstania specyficznych aktywów cyfrowych, jakimi są waluty wirtualne, funkcjonujące w środowiskach gamingowych. W odróżnieniu od kryptowalut, środki te mają często charakter zamknięty, co oznacza, że mogą być wykorzystywane wyłącznie w ramach określonego systemu (np. konkretnej gry) i nie pełnią funkcji powszechnego środka płatniczego. Powoduje to istotne wątpliwości w zakresie ich kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług (VAT), w szczególności w kontekście możliwości zastosowania zwolnień, przewidzianych dla transakcji finansowych.


Podatek od towarów i usług od samego początku swojego funkcjonowania stanowił obszar licznych wątpliwości interpretacyjnych, wynikających przede wszystkim z jego złożonej konstrukcji oraz konieczności dostosowywania regulacji do dynamicznie zmieniających się realiów gospodarczych. Szczególne trudności pojawiają się na styku prawa podatkowego i nowych technologii, gdzie tradycyjne pojęcia – takie jak „świadczenie usług” czy „środek płatniczy” – wymagają ponownej wykładni. W konsekwencji istotną rolę w kształtowaniu jednolitego stosowania przepisów odgrywa orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które stopniowo doprecyzowuje zakres i sposób rozumienia regulacji VAT.

Centralnym punktem rozważań jest art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT, który stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.”

Z powyższego przepisu jasno wynika, że zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie transakcje dotyczące walut, pełniących funkcję prawnego środka płatniczego, natomiast zwolnieniem tym nie są objęte przedmioty kolekcjonerskie ani banknoty i monety o wartości numizmatycznej.

W związku z rozpowszechnianiem się walut wirtualnych, zarówno w postaci kryptowalut, jak i walut wykorzystywanych w grach online, pojawiają się pytania o kwalifikację podatkową transakcji, związanych z walutami wirtualnymi. Istotne znaczenie ma tu charakter waluty – czy pełni funkcję środka płatniczego, czy jest ograniczona do zamkniętego systemu gry.

W kontekście kryptowalut, warto przywołać wyrok NSA o sygn. III SA/Wa 3453/15 odnoszący się do transakcji polegających na wymianie walut tradycyjnych na Bitcoin
i odwrotnie. Sąd uznał, że świadczenie takich usług – nawet gdy przedsiębiorca pobiera marżę wynikającą z różnicy między ceną nabycia a ceną sprzedaży – stanowi transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE. Wyrok wskazuje, że wymiana na waluty, uznawane za środek płatniczy (kryptowaluty), może korzystać ze zwolnienia z VAT.

W kontekście walut wirtualnych, wniosek do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej został wniesiony w ramach sporu między MB „Žaidimų valiuta” (spółką litewską),
a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. Spór dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży wirtualnej waluty, wykorzystywanej wyłącznie w grach wideo dostępnych online. Strony postępowania reprezentowały typowe stanowiska podatnika i organu podatkowego – spółka dążyła do zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży waluty wirtualnej gry wideo, natomiast krajowa inspekcja podatkowa uznała, że takie świadczenia nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 marca 2026 r. o sygn. C-472/24 uznał, zgodnie z art. 30a dyrektywy 2006/112/WE, że jednostki wirtualnej waluty, wykorzystywane wyłącznie w grach online, które umożliwiają dostęp do określonych funkcji w grze, nie mieszczą się w definicji bonu ani bonu różnego przeznaczenia. W praktyce oznacza to, że transakcje polegające na ich nabyciu lub wymianie nie korzystają ze zwolnień przewidzianych dla bonów, lecz podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, przewidzianych w art. 73 dyrektywy.

Konsekwencją tego stanowiska jest wyraźne odróżnienie walut zamkniętych w grach od kryptowalut, które w określonych przypadkach mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e. W rezultacie, przedsiębiorcy oferujący jednostki wirtualne w środowisku gier online muszą uwzględniać obowiązek naliczania VAT od każdej transakcji, co wpływa zarówno na wycenę produktów cyfrowych, jak i na sposób rozliczeń podatkowych w sektorze gamingowym.

Przedstawione orzecznictwo oraz analiza przepisów potwierdzają, iż obrót kryptowalutami może korzystać z uzasadnionego zwolnienia z VAT-u, ze względu na fakt, że są one uznawane za alternatywny środek płatniczy, podczas gdy w przypadku walut wykorzystywanych w grach komputerowych – z uwagi na ich ograniczoną funkcjonalność oraz funkcjonowanie w obiegu zamkniętym – zwolnienie to co do zasady nie znajduje zastosowania; jednocześnie należy podkreślić, że przepisy podatkowe w tym obszarze ulegają dynamicznym zmianom, co zwiększa ryzyko błędnej interpretacji, dlatego jako kancelaria prawna pomagamy Klientom bezpiecznie poruszać się w złożonych regulacjach VAT, minimalizując ryzyko podatkowe i wspierając ich w podejmowaniu właściwych decyzji.